ביום 11.06.2017 פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי בקשר ליתרות צבורות בקופות מרכזיות לפיצויים. חוזר מקצועי זה מחליף ומבטל את חוזר מקצועי 06/2016 שהופץ על-ידי רשות המסים בתאריך 25.12.16 באותו הנושא.
במהלך שנות ה-60 ובמטרה להבטיח את זכויותיהם של העובדים, כמו גם לאפשר למעביד התרת הוצאות בגין התחייבויותיו לשלם פיצויי פיטורין – הוקמו הקופות לפיצויים. קופות הפיצויים נחלקו לקופות אישיות שבהם הופקדו הפיצויים הצפויים לאותו עובד ולקופות מרכזיות לפיצויים שבהן הופקדו הפיצויים הצפויים לכלל העובדים. המשמעות המעשית של הקופות המרכזיות הינו בעצם היות "המעסיק" הבעלים והמוטב בכספים ולפיכך, השליטה באירוע של פרישה וחובת תשלום פיצויים לעובד נשארת בידו.
מאחר והקופה המרכזית לפיצויים אינה בבעלות העובדים ואין חובה להפקיד כל חודש ובהתאם לשכר העובדים שאצל המעסיק, הסדירו הכללים את שיעורי ההפקדה ואת דרכי החיוב במס בשל הפקדה עודפת שמעבר לנדרש בקופה המרכזית לפיצויים. בהוראות תקנה 19(ב)(1) לכללים נקבע כי ניתן להפקיד עד 8.33% מהשכר השנתי בכלל הקופות (הן האישיות והן המרכזיות), וכן תקרה מוגדלת ב – 10% מעבר להתחייבויות על פי חוק פיצויי פיטורין.
אגף שוק ההון הוביל לשינויי חקיקה בשנת 2008 הידוע כתיקון 3 לחוק הפיקוח על קופות גמל, ובו נחסמו אפיקי ההפקדה בקופות הוניות לרבות אפשרות להפקדה נוספת לקופות המרכזיות לפיצויים למעט לקרן מרכזית שפעלה החל מ- 2007 ואילך.
כלומר בשל עובדים אשר תחילת העסקתם הייתה קודם לתום שנת המס 2007 והופקדו בעבורם כספים לקופה מרכזית לפיצויים עד ל-31.12.07, ניתן להמשיך ולהפקיד כספים בשל זכויותיהם לפיצויים עד ל-31.12.11. והחל מיום 1.1.2012 לא ניתן יותר להפקיד לקופה מרכזית לפיצויים ולכול עובד חייבת להיות קופה אישית לפיצויים שעל שמו.
הוראות החוזר החדש – שמירת זכויות העובדים
1. הכספים שנצברו בקופות המרכזיות לפיצויים נועדו להבטיח את זכויות הפיצויים של העובדים אשר תקופת העסקתם החלה לפני 31.12.2007. משכך, נכון ליום 31.12.2016 יש לבחון את זכויות עובדים אלה בשני מישורים שונים, כדלקמן:
1.1. לבחון האם קיימת תביעה משפטית בקשר לכספי פיצויים של עובדים אלה – יש לקבל את הצהרת היועץ המשפטי של המעסיק ביחס לכך. אם קיימת תביעה כאמור שטרם נסתיימה, יש צורך לייעד סכום למטרה זו (להלן – ”סכום במחלוקת”).
1.2. לבחון את חבות הפיצויים (למעט הסכום שבמחלוקת כאמור לעיל) לכל עובדי המעסיק וגם עבור בעלי שליטה (עד לתקרה של 12,200 ₪ לשנה), אשר היו מועסקים ביום 31.12.2007 (להלן ביחד – ”החבות לעובדי 2007”).
מנגד, יש לבחון את היתרות שעומדות לזכות אותם עובדים בקופות אישיות לפיצויים המתנהלות על-שמם (להלן – ”הזכויות הצבורות לעובדי 2007”). אם החבות לעובדי 2007 גבוהה מהזכויות הצבורות לעובדי 2007 (דהיינו יש חוסר פיצויים כלפי עובדים אלה), יש לייעד סכום מתוך כספי הקופה המרכזית לפיצויים לטובת מטרה זו (להלן – ”סכום לעובדי 2007”).
שימוש בסכום העודף
2. אם היתרה הכוללת בקופה המרכזית לפיצויים גבוהה מ- 110% מהסכום במחלוקת ומהסכום לעובדי 2007 דהיינו
110% * (סכום במחלוקת + סכום לעובדי 2007), יראו בסכום ההפרש כעודף (להלן – "העודף בקופה מרכזית"), ויחולו הוראות אלה:
2.1. סכום עודף, עד לגובה ההפקדות השוטפות לפיצויים בקופות אישיות לפיצויים של כלל עובדי המעסיק וללא תלות למועד תחילת העסקתם, יועבר מהקופה המרכזית לפיצויים למעסיק כתחליף להפקדות השוטפות לפיצויים כאמור לעיל. העברה זו תוכל להתבצע רק לאחר שהמעסיק ביצע כבר את ההפקדות השוטפות לפיצויים. ההעברה למעסיק תיחשב להכנסה בידיו לפי סעיף 3(ד) לפקודה ומנגד ההפרשות השוטפות לפיצויים שביצע המעסיק מותרות לו בניכוי לצרכי מס לפי סעיף 17(5) לפקודה.
2.2. אם המעסיק לא ינצל את העודף לטובת ההפקדות השוטפות לפיצויים כאמור לעיל, למעסיק לא תותר בניכוי הוצאה לצרכי מס בגין ההפקדות השוטפות לפיצויים שביצע לקופות האישיות לפיצויים של העובדים, עד לגובה סכום העודף שקיים בקופה המרכזית לפיצויים ושלא נוצל למטרה זו.
2.3. מעסיק יהיה רשאי להעביר למרכיב הפיצויים בקופת גמל לקצבה לחשבונו של עובד 2007, כספים מקופה מרכזית לפיצויים, בתנאים הבאים:
1. סכום ההעברה מקופה מרכזית לפיצויים לכלל עובדי 2007 לא יעלה על תקרת העברה לעובדי 2007;
2. המעסיק העביר לגוף המוסדי אישור רואה חשבון שלפיו:
a. העובד אשר הכספים מועברים לחשבונו הוא עובד 2007;
b. סכום תקרת העברה לעובדי 2007 עומד בהוראות החוזר;
c. חלוקת הכספים בין העובדים נעשתה בהתאם לסעיף קטן (3) להלן;
3. הסכום שמעסיק יהיה רשאי להעביר למרכיב הפיצויים בחשבונו של עובד 2007 מסוים, יהיה מכפלת שני הבאים:
א. היחס שבין החבות שנותרה למעסיק בשל עובד מסוים, לבין החבות שנותרה למעסיק בשל עובדי 2007;
ב. סך הכספים הרשומים לזכותו בקופה ולא יותר מתקרת העברה לעובדי 2007.
4. הסכום המועבר מהקופה המרכזית לפיצויים יועבר לכל אחד מעובדי 2007 שהופקדו בשלם כספים לקופה ובלבד שנותרה חבות למעסיק בשל אותו עובד;
"החבות שנותרה למעסיק בשל עובד מסוים" = חבות המעסיק לפיצויי פיטורין בעד עובד במועד שלגביו חושבה תקרת העברה לעובדי 2007, בניכוי היתרה הצבורה במרכיב הפיצויים בחשבונותיו של אותו עובד הנובעת מהפקדות שהופקדו בידי אותו מעסיק, באותו מועד.
2.4 חוזר רשות המסים משמש בידי הקופה המרכזית לפיצויים כאישור רשות המסים להחזר הסכומים האמורים למעסיק כנגד הפקדות שוטפות לפיצויים שבוצעו על-ידו ואין כל צורך באישור מס נוסף.
הוראות המס בעת משיכת כספים על ידי המעסיק
3. משיכת הכספים מהקופה המרכזית לפיצויים מהווה הכנסה שחייבת במס בידי המעסיק לפי סעיף 3(ד) לפקודה ומחייבת
ניכוי מס במקור בשיעור 40%.
4. קיזוז הפסדים כנגד הכנסה זו ייעשה בכפוף לשני התנאים המצטברים:
4.1. הסכום שנמשך אינו עולה על העודף בקופה המרכזית לפיצויים כאמור בסעיף 2 לעיל.
4.2. למעסיק אין הכנסה אחרת שממנה ניתן לקזז את הפסדיו.
הסדרת הבעלות על קופות מרכזיות לפיצויים
5. הוראות חוזר מקצועי זה יחולו רק כאשר הבעלות בקופה המרכזית לפיצויים והמעסיק של העובדים הנם זהים
לחלוטין. בכל מקרה שבו הבעלות על הקופה המרכזית לפיצויים אינה של המעסיק של העובדים לא ניתן לפעול לפי חוזר
מקצועי זה.
העברת פעילות אגב מיזוג או העברת נכסים ממעסיק אחד למעסיק אחר:
5.1. אם בהחלטת המיזוג שניתנה על-ידי רשות המסים (פרה-רולינג) ניתנה התייחסות בקשר להעברת העובדים, יראו בקופה המרכזית לפיצויים כחלק מנכסי החברה המעבירה. לפיכך, החלטת המיסוי שהתקבלה תהווה אישור אוטומטי להעברת הבעלות בקופה המרכזית לפיצויים מהחברה המעבירה לחברה הקולטת בפטור ממס. חוזר מקצועי זה, יחד עם החלטת המיסוי של רשות המסים, יהוו אישור להעברת הבעלות בקופה המרכזית לפיצויים מהחברה המעבירה לחברה הקולטת ואין כל צורך באישור מס נוסף.
5.2. במקרה ורשות המסים לא נתנה החלטת מיסוי בקשר למיזוג, על החברה הקולטת לפנות למחלקת קופות הגמל בנציבות מס הכנסה יחד עם אישור של רואה החשבון שלה על ביצוע המיזוג, זאת לצורך הסדרת הבעלות על הקופה המרכזית לפיצויים בתוך 6 חודשים מיום 11.06.2017.
העברת עובדים במהלך מכירת פעילות:
5.3. לאחר שהוסדרה העברת חבות הפיצויים מהקופה המרכזית לפיצויים לקופות האישיות לפיצויים של העובדים, יש לראות את סכום העודף שנותר בקופה המרכזית לפיצויים כהכנסה בידי המעסיק שמכר את הפעילות לפי סעיף 3(ד) לפקודה ויחולו הוראות סעיפים 3 ו- 4 לחוזר זה.
הוראות לחברות מנהלות
6. בעלי קופות מרכזיות לפיצויים שאינם מעסיקים עובדים – יראו את היתרה בקופה המרכזית לפיצויים כהכנסה בידי הבעלים בשנת המס 2018 זאת גם אם לא נמשכו ממנה כספים בפועל.
בנסיבות אלה, החל מיום 01.01.2019, על רווחים שנצברים בקופות מרכזיות לפיצויים יחולו שיעורי מס והוראות ניכוי מס במקור כאילו רווחים אלה הופקו במישרין על-ידי המעסיק. דהיינו, לא יחול יותר הפטור ממס לרווחים שנצברים בקופות מרכזיות לפיצויים.
7. העברת כספים מהקופה המרכזית לפיצויים למעביד או לחליף שלו במקרה של פטירה, פשיטת רגל או פירוק, תיעשה רק אם כל תביעות העובדים לפי חוק פיצויי פיטורים סולקו וניתנה על כך החלטה שיפוטית ובהתאם לתקנון הקופה.
דוגמא: חברה מעסיקה 150 עובדים מתוכם 100 שהועסקו ביום 31.12.2007. בבעלות החברה קופה מרכזית לפיצויים עם צבירה כוללת של 50,000,000 ₪ נכון ליום 31.12.2016. כנגד החברה מתנהלת תביעה של 5 עובדים בכירים בקשר לתשלום פיצויים בסך של 10,000,000 ₪ (להלן – "סכום במחלוקת").
על-פי מאזן החברה, חבות הפיצויים לעובדי 2007 נכון ליום 31.12.20016 (ללא הסכום שבמחלוקת) עומדת על 40,000,000 ₪ והצבירה בקופות האישיות לפיצויים של עובדים אלה עומדת על 24,000,000 ₪.
בשנת 2017 החברה ביצעה הפקדות שוטפות לקופות אישיות לפיצויים עבור כלל העובדים בסכום של 15,000,000 ₪.
פתרון: סכום לעובדי 2007 – 16,000,000 = 24,000,000 – 40,000,000. סכום במחלוקת 10,000,000.
סכום לעובדי 2007 בתוספת סכום במחלוקת – 26,000,000. (סכום לעובדי 2007 בתוספת סכום במחלוקת) * 110% – 28,600,000.
מסקנות: סכום העודף עד לגובה של ההפקדות השוטפות בשנת 2017 בסך 15,000,000 יועבר מהקופה המרכזית לפיצויים למעסיק. העברה זו חייבת במס לפי סעיף 3(ד) לפקודה. ההפקדות השוטפות שביצע המעסיק בשנת 2017 בסך 15,000,000 יותרו לו בניכוי לצרכי מס לפי סעיף 17(5) לפקודה.
אם המעסיק לא ינצל את העודף שבקופה המרכזית לפיצויים לטובת ההפקדות השוטפות לקופות אישיות לפיצויים בשנת 2017, לא יותרו לו בניכוי לצרכי מס הפרשות שוטפות לקופות אישיות לפיצויים בסך 15,000,000 שביצע בשנת 2017 עבור כלל עובדי החברה.
